Ми знаємо, що податкові перевірки дуже рідко закінчуються нічим. Якщо перевіряючим не вдасться знайти реальних порушень податкового законодавства, або іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкову службу, їм доводиться описувати в акті перевірки спірні порушення, або «притягувати їх за вуха». А все для того, щоб виконати план донарахувань. Податкові повідомлення – рішення (далі ППР), прийняті за результатами таких перевірок, слід оскаржувати. Процедура оскарження може розтягнутися на довгий час, проте, якщо мова йде про значні суми грошей, воно того варто. У цій статті розглянемо особливості процедури оскарження рішень податкової служби.
За результатами перевірки, орган податкової служби складає Акт перевірки, порядок оформлення і форма якого встановлені Наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства».
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України – уразі незгоди платника податків, або його законних представників з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення протягом п’яти робочих днів з дня отримання акта(довідки).
Чинне податкове законодавство України не передбачає можливість оскарження акту податкової перевірки, надаючи платникові податків лише можливість перегляду рішення податкового органу, оформлене податковим рішенням (повідомленням-рішенням).
Після отримання податкового рішення платник податків може його оскаржити. Законом передбачено два шляхи оскарження: адміністративний і судовий. Адміністративне оскарження передбачає послідовне подання скарги у вищестоящі податкові органи в порядку черговості.
Зазвичай, процедура адміністративного оскарження податкових рішень є ефективною, коли йдеться про очевидні та беззаперечні помилки, з яких є позитивна для платника податків (скаржника) судова практика.
Проте, у багатьох випадках лише суд здатний ефективно захистити права платника податків. Результат розгляду справи залежить від декількох компонентів:
1) фабули справи, тобто конкретних обставин, які є підставою позову;
2) доказів, які сторони надали суду;
3) правової позиції сторін;
4) тенденцій судової практики.
Суд не може захистити права позивача в інший спосіб чи в іншому порядку, ніж це передбачено законом. Знання і, головне, неухильне, повне й точне дотримання порядку роботи з судом, – важлива складова успіху справи.
1. До якого суду звертатися
Відповідно до ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі – КАС України) юрисдикція адміністративних судів поширюється на правовідносини, що виникають у зв’язку з здійсненням суб’єктом владних повноважень владних управлінських функцій, зокрема на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності. Відтак, усі справи за позовами до податкової чи її посадових осіб щодо протиправності їх рішень, дій чи бездіяльності слід подавати до адміністративних судів.
Справи за такими позовами належать до предметної підсудності окружних адміністративних судів. Адміністративні справи з приводу оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень, які прийняті (вчинені, допущені) стосовно конкретної фізичної чи юридичної особи, вирішуються за вибором позивача адміністративним судом за зареєстрованим у встановленому законом порядку місцем проживання (перебування, знаходження) цієї особи-позивача, або адміністративним судом за місцезнаходженням відповідача. Якщо така особа не має місця проживання (перебування, знаходження) в Україні, тоді справу вирішує адміністративний суд за місцезнаходженням відповідача.
Найчастіше, зареєстроване місцезнаходження платника податків збігається з місцем знаходження податкового органу, в якому він перебуває на обліку, тому більшість справ територіально підсудна одному окружному адміністративному суду. Проте, якщо особа оскаржує рішення Державної податкової служби України, то звертатися слід до окружного адміністративного суду м. Києва.
2. Які рішення можна оскаржити в суді
Предметом судового оскарження можуть бути лише рішення, дії чи бездіяльність суб‘єкта владних повноважень: податкового органу або посадової особи. Найчастіше, предметом оскарження є:
- податкові повідомлення-рішення. Зокрема, про зменшення суми бюджетного відшкодування, або визначення суми податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств та застосування штрафів, передбачених ПКУ;
- накази про проведення перевірок. Правова позиція Вищого адміністративного суду України щодо їх оскарження викладена в інформаційному листі від 27.07.2010 № 1145/11/13-10.
Як уже зазначалось, не можуть бути предметом судового розгляду акти та довідки, що складаються за наслідками перевірки, протоколи. Зазначені акти не мають обов’язкового характеру, лише фіксують певні обставини, та не можуть, як такі, самі по собі, порушувати права та законні інтереси осіб. Разом з тим, акти перевірок є важливими доказами у справі, оскільки містять мотиви прийнятого рішення. Тому правова оцінка рішення податкової неможлива без аналізу акта.
Не можуть бути самостійним предметом оскарження також і дії, пов‘язані зі складенням та підписанням відповідних рішень. Наприклад, дії начальника ДПІ щодо винесення рішення про застосування штрафних санкцій, дії чи бездіяльність під час розгляду скарги тощо.
Звернення до суду має для платника податків позитивний ефект і тоді, коли у позові буде відмовлено, адже податкове зобов’язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення. Фактично до набрання постановою законної сили (тобто до вирішення справи апеляційним судом). До часу узгодження податкового зобов‘язання податковий орган не може його стягувати. Отже, навіть необґрунтоване оскарження дає платнику податків економічні вигоди у вигляді відстрочення сплати податкового зобов‘язання.
3. Строки оскарження
Строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов’язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 ПК України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв’язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження. Цю думку висловлено у листі ВАС України від 01.11.2011 р. № 1935/11/13-11 та від 05.07.2011 р. № 945/11/13-11.
З огляду на те, що строки звернення до суду змінювалися законами, тривалість і правила обчислення строку звернення особи до суду визначаються за тими правилами, які були чинними на момент початку перебігу відповідного строку. Тривалість строку звернення до суду не змінюється в разі подальших змін законодавства, яке регулює відповідні відносини. Тому строк звернення до суду розпочинається і закінчується з урахуванням тієї тривалості, яка передбачалася на момент початку перебігу відповідного строку.
Відповідно до ст. 100 КАС України адміністративний позов, поданий після закінчення строків, установлених законом, залишається без розгляду, якщо суд на підставі позовної заяви та доданих до неї матеріалів не знайде підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними, про що постановляється ухвала. Позовна заява може бути залишена без розгляду як на стадії вирішення питання про відкриття провадження в адміністративній справі без проведення судового засідання, так і в ході підготовчого провадження чи судового розгляду справи.
4. Способи захисту
Важливе значення має правильне формулювання позовних вимог, у точній відповідності до ч. 4 ст. 105 КАС України. Адміністративний позов до органу ДПС може містити, зокрема, вимоги про:
1) скасування або визнання нечинним рішення повністю чи окремих його положень;
2) зобов’язання прийняти рішення або вчинити певні дії;
3) стягнення коштів на відшкодування шкоди, завданої незаконним рішенням, дією або бездіяльністю;
4) виконання зупиненої чи не вчиненої дії;
5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) органу ДПС.
Довільне формулювання позовних вимог може стати причиною для залишення позовної заяви без руху.
Правильним вважається формулювання позовних вимог: «визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення…», яке відповідає повноваженням адміністративного суду, що визначені у п. 1 ч. 2 ст. 162 КАС України.
Разом з тим, в інформаційному листі від 27.07.2010 р. № 1145/11/13-10 ВАС України звернув увагу судів, що визнання акта суб’єкта владних повноважень протиправним як способу захисту порушеного права позивача застосовується у тих випадках, коли спірний акт не породжує жодних правових наслідків від моменту прийняття такого акта. Скасування ж акта суб’єкта владних повноважень означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням. Суд визначає, що рішення суб’єкта владних повноважень є скасованими з моменту набрання постановою законної сили, тобто лише на майбутнє, якщо на підставі цього рішення виникли правовідносини, які доцільно зберегти, оскільки інакше буде заподіяно значно більшої шкоди суб’єктам правовідносин порівняно з відвернутою. З урахуванням викладеного застосування різних способів захисту порушеного права позивача – визнання спірного акта протиправним або скасування такого акта – повинно відбуватися з урахуванням конкретних обставин справи в кожному окремому випадку. При цьому вимога про визнання акта владного органу недійсним, незаконним, неправомірним тощо є різними словесними вираженнями одного і того самого способу захисту порушеного права позивача, а саме визнання акта протиправним.
Неправильне обрання позивачем способу захисту може призвести до відмови у задоволенні позову.
5. Оформлення позовної заяви
Хороша позовна заява – це письмовий виклад значимих фактів та правова оцінка оскаржуваного рішення. З позовної заяви суддя повинен зрозуміти чому саме рішення є протиправним. Нічого зайвого у позовній заяві писати не потрібно.
До позовної заяви додаються копії документів, які згадуються у ній та мають значення для справи. Серед них:
- рішення, яке оскаржується;
- рішення за наслідками розгляду скарги;
- конверт, в якому воно надіслане (з цього часу обчислюється строк звернення до суду);
- акт перевірки, за наслідками якого прийнято рішення;
- документи, що спростовують висновки акту перевірки.
Копії документів засвідчуються печаткою позивача (за наявності) та підписом відповідальної особи. Копії подаються для суду та відповідача.
Вимоги щодо протиправності рішень про визначення грошових зобов’язань платників податків, про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, про стягнення адміністративно-господарських та інших штрафних санкцій тощо є адміністративними позовами майнового характеру. За подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру встановлюється ставка судового збору в розмірі 1 відсотка розміру майнових вимог, але не менше 0,1 розміру мінімальної заробітної плати та не більше 2 розмірів мінімальних заробітних плат.
Несплата судового збору в повному розмірі є підставою для залишення позовної заяви без руху.
Позовну заяву підписує керівник (директор). Якщо заяву підписано іншою особою (заступником, виконуючим обов‘язки), додається документ, що підтверджує її повноваження. В іншому випадку позовну заяву буде повернуто.
6. Особливості доказування
Головне в судовому процесі – доказування! Що ж треба доказувати?
Спори можуть стосуватися факту та (або) права. Спір щодо фактів виникає у зв’язку із запереченням однією із сторін певних обставин. Наприклад, податковий орган посилається на так звану безтоварність господарської операції, стверджуючи, що її насправді не було, а документи фальсифіковані. Для вирішення такого спору суду слід встановити факт: був він чи не був. Спір щодо права виникає у зв’язку з неправильним, на думку позивача, застосуванням законодавства до певних фактичних відносин. Водночас, факти не оспорюються.
Спір щодо фактів вирішується шляхом встановлення фактів. Тому найважливіше для позивача – знайти докази, які підтверджують потрібні факти. За загальним правилом, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Таким чином, хто на факт посилається, той і повинен його доводити.
Водночас, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (ч. 2 ст. 71 КАС України). Слід звернути увагу, що податковий орган повинен довести правомірність свого рішення (законність), а не спростовувати усі доводи позовної заяви. Доказування правомірності рішення не означає доказування усіх фактів, які були підставою для його прийняття. Іншими словами, у спорах щодо фактів, доказування відбувається за загальним правилом.
Відповідно до ч. 3 ст. 70 КАС України докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Тому якщо позивач доведе, що перевірка, під час якої було встановлено (одержано) факти (докази), є незаконною, він може покликатися на недопустимість цих доказів. Водночас, якщо позивач (його працівники) допустив податкову до перевірки, то сама лише відсутність підстав для перевірки або порушення порядку її проведення не є підставою для задоволення позову.
Предметом судового дослідження є правомірність оскарженого рішення. Суд перевіряє, чи були у податкового органу підстави для прийняття рішення. Такою підставою є податкове правопорушення. Суд не проводить повторної перевірки. Правомірність рішення оцінюється виходячи з тих фактичних обставин, які встановив податковий орган під час перевірки і які зафіксовані в акті перевірки. Відтак, податковий орган не може обґрунтовувати свої рішення доказами, яких не було на час прийняття оскаржуваного рішення, а також змінювати мотиви притягнення до відповідальності (зазначати про інші податкові порушення).
Якщо буде встановлено, що є обставини, які податковий орган не взяв до уваги, і вони істотно впливають на висновки, викладені в акті, суд може задовольнити позов з підстав необґрунтованості рішення. Водночас, податковий орган не позбавлений можливості провести повторну перевірку (за рішенням суду) цих обставин та прийняти нове рішення.
Правові позиції судів не обмежуються виключно формальним застосуванням суперечливих положень законодавства. Перевагу надано встановленню фактичних обставин та достовірності поданих доказів над їх формальною наявністю та відповідністю за зовнішніми ознаками вимогам нормативних актів.
Для ефективного судового захисту своїх прав платник податків, насамперед, сам повинен їх знати і не боятися активно використовувати.
7. Тенденції судової практики
Оцінюючи перспективу позову, слід мати на увазі останні тенденції судової практики, зокрема висловлені в Інформаційному листі Вищого адміністративного суду від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10.
Справи щодо формування податкового кредиту.
1. Принцип персональної податкової відповідальності. Відсутність у платника податку права на податковий кредит та бюджетне відшкодування з ПДВ за операціями з придбання товарів (послуг) через ланцюги постачальників – платників податку, оскільки несплата податку до бюджету принаймні одним з учасників ланцюга (фактичне ненадходження податку до бюджету) розглядається податковими органами як обставина, що виключає можливість бюджетного відшкодування.
Сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування. Відповідальною за сплату ПДВ до бюджету є особа, що формує дані податкового обліку з цього податку, а не контрагент такої особи.
Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.
У разі якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ, постачальники були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.
Відсутність документального підтвердження сплати ПДВ попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару само по собі не впливає на право позивача (покупця) на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого ПДВ при придбанні товару та заявлення до бюджетного відшкодування від’ємного значення з ПДВ, оскільки Закон України «Про податок на додану вартість» не ставить таке право платника податку в залежність від отримання документального підтвердження щодо належного виконання усіма постачальниками у ланцюгу постачання своїх податкових зобов’язань зі сплати ними сум податку.
2. Принцип реальності операції.Недостатнім є саме лише документальне підтвердження права платника податку на бюджетне відшкодування. Повинно бути доведено реальність (товарність) господарської операції.
Досить часто податкові органи покликаються на фальшивість документів, якими оформлені господарські операції. У разі підтвердження безтоварності операцій (тобто відсутності доказів реального виконання зобов‘язань) визначення податкового кредиту є безпідставним і ПДВ не підлягає відшкодуванню, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної та доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ.
Доказами, що підтверджують безтоварність (нереальність, фіктивність) господарської операції, є, зокрема, наступні обставини:
– неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
– відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
– облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
– здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
При цьому досліджуються усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції – договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевіряються фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
3. Принцип ділової доцільності. Усі господарські операції повинні відповідати загальній меті підприємницької діяльності – отримання прибутку. Тому необхідно встановити зв’язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів (послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку. До складу валових витрат відноситься лише ті суми витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, які фактично понесені на придбання товарів (робіт, послуг) для подальшого використання їх у власній господарській діяльності.
Доказами, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, є, зокрема подальший продаж придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.
4. Принцип законності підстави виникнення податкового кредиту.Суд оцінює зміст та форму господарських договорів. Наявність цивільно-правового договору не є безумовним свідченням правомірності вчиненої платником податку господарської операції у тому разі, якщо такий договір не визнаний недійсним у судовому порядку. З урахуванням вимог статей 219, 228 Цивільного кодексу України суд повинен виходити з того, що договір, який суперечить публічному порядку, є нікчемним, а отже, не породжує передбачених ним правових наслідків. Визнання такого договору недійсним у суді не вимагається. Тому за наявності відповідних обставин суди в мотивувальній частині судового рішення вказують на нікчемність відповідних договорів і розглядають податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору.
5. Принцип добросовісності позивача. Аналіз добросовісності платника податку є визначальним для висновку щодо правомірності його дій. У чинному законодавстві України відсутнє визначення поняття “добросовісний платник податків”. Водночас добросовісність є засадою цивільного законодавства. Усі господарські правовідносини мають переважно майнових характер, тому принцип добросовісності діє і там. Розмежування платників податків на добросовісних і недобросовісних дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку в галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві.
Якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції є реальними та відповідають дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема податкових накладних. Не є підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування з ПДВ порушення податкової дисципліни з боку його контрагентів, припинення чи анулювання статусу платника ПДВ, припинення юридичної особи. У такому разі достатньо встановити необізнаність платника податку, що заявляє право на податковий кредит чи бюджетне відшкодування з ПДВ про факт припинення або недобросовісний характер діяльності контрагента (зокрема, про несплату податків чи неподання податкової звітності).
Якщо ж у процесі встановлення обставин у справі буде з’ясовано, що в діях платника податку, який заявляє право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування з ПДВ, вбачається спрямованість на незаконне одержання коштів з державного бюджету або необґрунтоване зменшення податкових зобов’язань з ПДВ, у задоволенні подібної вимоги буде відмовлено.
Сучасні підходи адміністративних судів у спорах з податковою зорієнтовані на те, що б забезпечити захист добросовісного платника податків.
Приватне підприємство «Львівський юридичний центр» надає правову допомогу в оскарженні рішень податкових органів.
24.09.2012 року
Корисна інформація: Податкова знижка для фізичних осіб, або як компенсувати кошти сплачені за лікування на користь закладів охорони здоров’я
